酒井克彦の
〈深読み◆租税法〉
【第80回】
「シャウプ勧告から読み解く租税法解釈（その２）」
中央大学商学部教授・法学博士
酒井 克彦
Ⅲ シャウプ勧告が租税実体法の解釈に及ぼす影響
１ 所得税法にみるシャウプ勧告の影響
以下、判決を素材としてシャウプ勧告が租税法上の解釈に如何なる影響を及ぼしているか、具体例を挙げながら考察を加えることとしよう。
（１） 所得税法59条を巡る議論
所得税法59条１項は、次のようにみなし譲渡課税制度を規定する。
所得税法59条《贈与等の場合の譲渡所得等の特例》
次に掲げる事由により居住者の有する山林・・・又は譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合には、その者の山林所得の金額、譲渡所得の金額又は雑所得の金額の計算については、その事由が生じた時に、その時における価額に相当する金額により、これらの資産の譲渡があったものとみなす。
一 贈与（法人に対するものに限る。）又は相続（限定承認に係るものに限る。）若しくは遺贈（法人に対するもの及び個人に対する包括遺贈のうち限定承認に係るものに限る。）
二 著しく低い価額の対価として政令で定める額による譲渡（法人に対するものに限る。）
これは、一定の贈与等や著しく低い対価による譲渡について、時価による譲渡があったものとみなして課税をする規定であるが、「法人に対するものに限る」として、その範囲が限定されているところに注目する必要があろう（相続の場合は、限定承認に係るものに限る。）。
所得税法にみなし譲渡課税制度が導入されたのは、シャウプ勧告に淵源がある。
すなわち、シャウプ勧告は、次のように述べている。
厳格な課税理論に従えば、納税者の資産の市場価値の１年内の増加額は毎年これを査定して課税すべきものであるが、これは困難であるので実際には納税者がこれを売却した場合に課税すべきものとされている。この換価が適当な期間内に行われる限り課税の時期が若干遅れるだけで弊害はないが、無期限延長は防止する必要がある。そのため資産が贈与または相続によって処分された場合にはその増加を計算して贈与者または被相続人の所得に算入する措置をとることが必要である
① キャピタルゲイン（資産の値上がり益）は、本来毎年清算して課税すべきである。
② しかし、それは実際問題として困難であることから、資産の売却時まで課税を繰り延べる（資産の売却時に繰り延べられてきたキャピタルゲインは、売却時に清算して課税する。）。
③ ただし、その繰延べは無期限に延長されるべきではない。つまり、贈与あるいは相続のように「売却」がないような場合には、その贈与や相続の時点で清算すべきである。
しかしながら、譲渡による実際の収入がない場合においても課税が生じる制度は、日本の納税者や税務官吏になかなか受け入れられず、税務執行面で抵抗を受け、その後のめまぐるしい改正によって「骨抜き」が進んだ。
すなわち、昭和27年に相続及び相続人に対する遺贈が「みなし譲渡」の対象から除外され、贈与および低額譲渡の場合の「みなし譲渡」も、昭和48年に原則的に廃止され、今日ではシャウプ税制はほとんど痕跡をとどめるだけのものになったとの指摘がある（植松・前掲稿19頁）。
そのような中にあって、シャウプ勧告はみなし譲渡所得課税の解釈適用において何らかの意味を有するのであろうか。
この点に一部言及しているとも思われる事例として、新潟地裁平成14年11月28日判決（訟月53巻９号2703頁）がある。
この事件においては、土地改良区への農地転用決済金及び協力金等の譲渡費用該当性が争われた。
すなわち、土地改良区内にある農地を農地以外に転用して譲渡する場合、土地改良法の規定などにより農地転用決済金等の支払義務が生じることがあるところ、かかる決済金等を譲渡費用に含めることができるか否かが争点とされたものである。
この点、納税者Ｘ（原告）は、「現行の所得税法の下においては、譲渡所得の本質は被告が主張するような『その資産にすでに生じている抽象的な増加益』から、『その資産にすでに生じている増加益のうち実際の取引によって実現した増加益』に変更され、これに応じて課税所得も税負担を求めるにふさわしい貨幣財を伴った担税力ある所得として考えなければならない。」と主張している。
すなわち、これは、繰り延べられてきた含み益（「その資産にすでに生じている抽象的な増加益」）に対する課税ではなく、「貨幣財を伴った」、いわば現実の収入がある部分ないしは現実に支出した部分を控除した金額について課税がなされるべきとする主張であると思われる。
これまでの所得税法の改正経緯からかような主張がなされたのであるが、これに対し、新潟地裁平成14年11月28日判決（訟月53巻９号2703頁）は、Ｘの主張を排斥した。
譲渡所得とは、資産の譲渡による所得をいうところ（所得税法33条１項）、譲渡所得に対する課税の本質は、所有資産の増加益（キャピタルゲイン）に対する課税であって、資産が譲渡によって所有者の手を離れるのを機会に、その所有期間中の増加益を清算して課税しようとするものである。そうすると、譲渡費用も、このような譲渡所得の課税の本質からみて収入金額から控除することが課税の衡平上相当なものであることを要し、具体的には、当該資産の譲渡を実現するために直接必要な費用及びその資産の譲渡価額を増加させるため譲渡に際して支出した費用に限定されると解するのが相当である。
しかし、この改正経緯をみると、いわゆるシャウプ勧告を契機として所得税法にみなし譲渡課税の考え方が取り入れられたものの、これは重い相続税の負担のうえにさらに負担を加重する結果になり、しかも現実に金銭化されないのに所得として課税することは、納税者のみならず課税官庁にも理解しにくいという理由から、昭和27年の改正で相続及び相続人に対する遺贈が、昭和29年の改正で包括遺贈が、昭和33年の改正で相続人に対する遺贈がそれぞれみなし譲渡から除外され、さらに、昭和37年の改正では、個人に対する遺贈、贈与、低額譲渡についても一定の手続きを経ることによりみなし譲渡を適用しない途を開き、昭和48年の改正に至り、現行の所得税法59条のように法人に対する贈与等を除き、原則としてみなし譲渡課税が適用されないこととなったのである。
このように相続や贈与があったときに、被相続人や贈与者には現実の収入がないにもかかわらず譲渡所得税を課すことは実際的ではないことから、原則として現実の収入がある場合に限って譲渡所得税を課すこととしたものであるが、このことと譲渡費用の範囲をどこまで認めるかは別個の問題であって、上記のような改正経緯をもって譲渡費用の範囲を事実上資産の譲渡を契機として必要とされた費用にまで広げるという趣旨とは考えられない。
このように、新潟地裁は、シャウプ勧告を契機に始まったみなし譲渡所得課税の改正経緯の議論を、必ずしも譲渡費用の議論において考慮する必要はないとの立場にいるようであり、シャウプ勧告との切断を論じているものともいえよう。
もっとも、みなし譲渡所得についてのシャウプ勧告の考え方は、上記のとおり「骨抜き」にされてきたところ、現行の所得税法59条の解釈にシャウプ勧告の影響がどのように及ぶかについては、新潟地裁の判示からは明らかではない。
なお、この事件は、控訴審東京高裁平成15年５月15日判決（訟月53巻９号2715頁）において維持されたものの、上告審最高裁平成18年４月20日第一小法廷判決（集民220号141頁）で破棄差戻とされ、東京高裁平成18年９月14日判決（訟月53巻９号2723頁）において原判決取消で確定している（ここでは詳細は割愛するが、その後、国税局は「土地改良区内の農地の転用目的での譲渡に際して土地改良区に支払われた農地転用決済金等がある場合における譲渡費用の取扱いについて（法令解釈通達）」を発遣している。）。
（２） 所得税法56条を巡る事例
所得税法36条《収入金額》１項及び同法37条《必要経費》１項の「別段の定め」である同法56条《事業から対価を受ける親族がある場合の必要経費の特例》は、同一生計内親族間における役務提供があったとしても、そこにいう親族を独立した所得稼得単位としてみることをせず、同一生計内親族に支払った費用は必要経費に算入しない代わりに、対価の支払を受け取った親族の収入金額にもしない等と規定している。
東京地裁平成15年７月16日判決（判時1891号44頁）の事例において、Ｘ（原告・控訴人・上告人）は次のように主張している。
シャウプ勧告は、合算課税の問題点を挙げ、これを廃止して各納税者が独立の申告書を提出し、他の所得と合算することなく各人の所得額に対する税額を別々に納めるように勧告しているが、これによって生じることがあり得る「要領のよい納税者」の出現を防止するために、財産等から生じる所得を譲渡することで税負担を免れることや、妻子を同族の事業に雇用して、これに賃金を払う等の抜け道を防止するために、合算することを例外的な措置として提言している。
個人単位課税に対する例外的な措置として合算課税を行った場合には、その限りでその配偶者等は経済的な独立性を喪失することになるから、合算課税されるような場合には、妻子等は事業を営む者の扶養家族として取り扱わなければ、他の者と比較して高額な税率を負担しなければならなくなり不都合を生じる。
そこで、この不都合を回避するため、シャウプ勧告は、納税者がその課税所得と同人が扶養控除を申告する者の受け取る所得とを合算しなければならないという条件で、納税者から生活費の半額以上を受ける者に対しても扶養控除を認めるべきであることを提言していた。
このように、シャウプ勧告が、「要領のよい納税者」が家族内で所得分散を行うことによって累進税率の適用を免れようとすることを防止するために、所得税法56条の創設を提言したものである点を強調すれば、かような租税回避の意思を有しない取引において同条の規定の適用を認めることは、法の趣旨を逸脱しているという主張もたびたびなされるところである。
上記事件において、Ｘは、さらに以下のとおり主張を続けている。
仮に、シャウプ勧告が指摘するような前記立法事実があり、生計を一にする親族の所得を合算する必要が認められるとしても、個別課税を否定し、合算課税をするためには、その合算課税の対象となる親族がその事業者の扶養家族としてその事業者が扶養家族控除を受けられることが前提となっている。このことは、合算課税の対象となる親族が独立した事業を営んでおらず、その者の所得が扶養家族としての対象となり得る程度の少額の所得であることを前提としていたと考えることができる。したがって、そもそも「その家族が独立した事業を営み、その事業の存在がその所得を支払う事業主の存在とは別に事業としての独立性を有している」ような場合には、合算課税の前提としての事業者の事業との密接な関連性を欠いているというべきである。このような親族の事業が独立性を有している場合には、シャウプ勧告はそもそも合算課税の対象とならないということを暗黙の了解事項としていたと解される。
こうしたＸの主張にあるように、親族間で異なる独立した事業活動を行っている場合には所得税法56条の適用は否定されるべきか否かが争点とされるなどする事例も少なくない。
そもそも、昭和25年所得税法改正によって、同条が創設されたのであるが、その立法を巡る昭和25年２月24日衆議院委員会で当時の大蔵大臣は、シャウプ勧告の趣旨、すなわち、合算課税の対象を納税者にその親族が雇用されている場合を前提とするとの趣旨をそのまま引き継いだものである旨論じていたのである。
その点もＸは主張に盛り込み、同条の規定の適用につき、限定的になされるべき旨を主張した。
これに対して、税務署長Ｙ（被告・被控訴人・被上告人）は、同条は、シャウプ勧告のいう「要領のよい納税者」の行う租税回避的な行為を封ずるという趣旨と、本来必要経費と認めるべき労務の対価等についても、それが家計費、すなわち所得税法45条《家事関連費等の必要経費不算入等》にいう家事関連費との区別が困難であることを理由に、一律に経費に算入しないこととしたものという２つの意義を有すると反論したのである。
これらの主張に対し、東京地裁は次のように判示した。
同条のうちシャウプ勧告と異なる部分については、当時の所管官庁の理解からしても親族等が事業自体に参加又は雇用されて得た対価に限定されるものと解すべきであるし、その立法理由もそれらの支払は家事関連費との区別が困難であるという点に尽きるのである〔下線筆者〕
そして、この判断を東京高裁平成16年６月９日判決（判時1891号18頁）も維持したのである。
その後、この事件は上告審までもつれ込んだが、上告審最高裁平成17年７月５日第三小法廷判決（税資255号順号10070）は原審判断を妥当とした。
シャウプ勧告がいう「要領のよい納税者」に対する租税回避否認規定として、所得税法56条があるのであるから、租税回避事案以外の事案に同条を適用することは法の趣旨に反するものであるとの主張がＸの理論構成である。
しかしながら、かかる主張は、そもそも、シャウプ勧告が指摘するとおりに、同条が創設されたものではなく、所得税法45条にいう必要経費に算入することのできない家事費ないし家事関連費が混在することを防止する目的で同法56条が規定されたのであって、同条の創設が必ずしもシャウプ勧告のいう目的でのみなされたものではないとして排斥されたのである。
このように、シャウプ勧告の指摘するとおりに所得税法を解釈すべきとする主張や見解に対しては、現行所得税法が、必ずしもシャウプ勧告どおりに規定されているものとはいえないとして、シャウプ勧告の思考に基づく法解釈が否定されている事例が散見されるのである。
２ 相続税法にみるシャウプ勧告の影響
相続税法７条《贈与又は遺贈により取得したものとみなす場合》は、著しく低い価額の対価で財産の譲渡を受けた場合においては、当該財産の譲渡があった時において、当該財産の譲渡を受けた者が、当該対価と当該譲渡があった時における当該財産の時価との差額に相当する金額を当該財産を譲渡した者から贈与により取得したものとみなすとする規定である。
この規定の解釈適用を巡っても、シャウプ勧告の影響が及ぶものか議論されることがある。
例えば、さいたま地裁平成17年１月12日判決（税資255号順号9885）におけるＸ（原告）の主張は、相続税法７条が本件に適用されるかどうかに関して次のようなものであった。すなわち、Ｘは、「相続税法７条は、昭和25年シャウプ勧告により、課税の公平を図るため、贈与を売買の形式を用いて免れる者に対して課税する目的で創設された規定である。」とし、相続税法７条創設時の納税義務者が、次のとおり規定されていた点を指摘する。
左に掲げる者は、この法律により、相続税を納める義務がある。
１相続、遺贈又は贈与により財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有する者
２相続、遺贈又は贈与によりこの法律の施行地にある財産を取得した個人で当該財産を取得したときにおいてこの法律の施行地に住所を有しない者
その後、昭和28年の相続税法改正により、贈与税部分を１条の２（当時）に独立したが、立法趣旨等についての考え方ないし扱い方は従来どおりであったという立法経緯からして、同法７条は、相続税を免れるために行われたと認められる低額譲受にのみ適用されるものと限定解釈されなければならないというのがＸの主張であった。
したがって、相続税法７条の射程範囲は、相続予定者等の親族に該当する者を対象とする低額譲受と解すべきであるという。
これに対して、さいたま地裁は、Ｘの主張を排斥した。
相続税法７条は、このような租税回避の防止を図るために贈与という法律行為ではなくとも、時価より著しく低い価格で土地の譲受があった場合には、その対価と時価との差額に相当する金額の贈与があったものとみなすことにしたものと解される。そして、贈与税の納税義務者は、贈与により財産を取得した個人とされている（相続税法１条の２）。
このように贈与税では、財産の譲受人と譲渡人との関係を問わず、贈与により財産を取得した個人が納税義務者とされており、相続税の納税義務者とは別個に規定されていることからすると、贈与税は、贈与による財産の取得が取得者の担税力を増加させることによりそれ自体を課税の対象としているものであり、贈与税が、その条文の体裁や相続税法制定経緯に鑑みて相続税の補完税としての目的の性質を有しているとしても、相続税とはその制度自体は別個のもの解すべきである。
そうすると、相続税法７条は著しく低い対価によって財産の取得が行われ、その担税力が増加したと認める状況があればよく、「財産の譲渡を受けた者」が相続予定者等の譲渡人と親族関係にあることを要せず、財産又は対価と時価の差額分を無償で譲り受ける意思や租税回避目的も要しないものと解すべきである。
そして、さいたま地裁は、「Ｘに贈与意思や租税回避の目的がないことをもって本件には相続税法７条が適用される前提を欠くとするＸの主張は理由がなく、採用できない。」としてＸの主張を排斥した。
このようにみてくると、シャウプ勧告の内容が直截、現行租税法の解釈に影響を及ぼす余地はないと解すべきなのであろうか。
（続く）
「酒井克彦の〈深読み◆租税法〉」は、毎月第２週に掲載されます。
