酒井克彦の
〈深読み◆租税法〉
【第84回】
「立法資料から税法を読み解く（その３）」
中央大学商学部教授・法学博士
酒井 克彦
《（その１）はこちら》
はじめに
Ⅰ 申告期限内の２以上の申告書
１ 問題の所在
２ 申告期限内の２以上の申告書が提出された事例
３ 吸収説と併存説
４ 学説
《（その２）はこちら》
Ⅱ 立法当時の議論を紐解く
１ 国税通則法小委員会
２ 当初申告と一体とされる訂正申告書
Ⅲ 実務的取扱いと原則的排他性
１ 所得税基本通達120－４
それでは、実務的にはいかなる取扱いとなっているのであろうか。
この点について、所得税基本通達を確認してみたい。
所得税基本通達120－４《同一人から２以上の申告書が提出された場合》
法定申告期限内に同一人から法第120条に規定する申告書、法第122条に規定する申告書又は法第123条《確定損失申告》に規定する申告書のうち種類を異にするものが２以上又は種類を同じくするものが２以上提出された場合には、特段の申出（法定申告期限内における申出に限る。）がない限り、当該２以上の申告書のうち最後に提出された申告書をもって、それぞれの規定により提出された申告書とする。
これは、前回立法資料として紹介した当時の国税通則法小委員会における議論と同様の考え方であり、いわば吸収説的な立場に立った考え方であるといえよう。
２ 国税通則法上の是正ルートとの関係
法定申告期限内に、当初に提出した申告書の記載内容につき変更をするためには、どのような処理の方法が法定されているのであろうか。国税通則法19条は修正申告を規定するが、これは法定申告期限後の修正に関する申告書の提出を指すのであろうか（以下の下線は筆者加筆）。
国税通則法19条《修正申告》
納税申告書を提出した者・・・は、次の各号のいずれかに該当する場合には、その申告について第24条《更正》の規定による更正があるまでは、その申告に係る課税標準等・・・又は税額等・・・を修正する納税申告書を税務署長に提出することができる。
一 先の納税申告書の提出により納付すべきものとしてこれに記載した税額に不足額があるとき。
二 先の納税申告書に記載した純損失等の金額が過大であるとき。
三 先の納税申告書に記載した還付金の額に相当する税額が過大であるとき。
四 先の納税申告書に当該申告書の提出により納付すべき税額を記載しなかった場合において、その納付すべき税額があるとき。
上記のとおり、国税通則法19条は、修正申告書の提出について、同法24条の「更正」があるまでは提出することができるとするだけであるから（金子宏『租税法〔第23版〕』936頁（弘文堂2019））、期限内において修正申告書を提出することを妨げる趣旨ではないように解される。
では、当初申告の記載内容につき、減額の変更を行う場合はどうであろうか。この場合については、国税通則法23条を確認しておく必要があろう。
国税通則法23条《更正の請求》
納税申告書を提出した者は、次の各号のいずれかに該当する場合には、当該申告書に係る国税の法定申告期限から５年（第２号に掲げる場合のうち法人税に係る場合については、９年）以内に限り、税務署長に対し、その申告に係る課税標準等又は税額等・・・につき更正をすべき旨の請求をすることができる。
一 当該申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより、当該申告書の提出により納付すべき税額・・・が過大であるとき。
二 前号に規定する理由により、当該申告書に記載した純損失等の金額・・・が過少であるとき、又は当該申告書・・・に純損失等の金額の記載がなかったとき。
三 第１号に規定する理由により、当該申告書に記載した還付金の額に相当する税額・・・が過少であるとき、又は当該申告書・・・に相当する税額の記載がなかったとき。
上記国税通則法23条によると、更正の請求をすることができるのは、法定申告期限から５年以内（２号に係る法人税については９年以内）に限ると規定しているだけであって、法定申告期限内に請求することができないとはされていないと解される。
そうであるとすれば、例えば、当初申告から課税標準等の増額をすべきことに気が付いた納税者が、確定申告期限内において修正申告書を提出することは可能であると思われるし、当初申告から課税標準等の減額をすべきことに気が付いた納税者が、同期限内において更正の請求をすることも可能であると思われるのである。
この点は、上記所得税基本通達の逐条解説が、「申告書を提出した後に、その申告書の記載内容について変更をするためには、法定申告期限内であっても、その変更する内容に応じ、修正申告書又は更正の請求書を提出しなければならない」とするとおりである（森谷義光ほか『所得税基本通達逐条解説〔平成26年版〕』855頁（大蔵財務協会2014））。
〔参考〕 原則的排他性との関係
とりわけ、更正の請求については、いわゆる原則的排他性があると一般に理解されている。
すなわち、更正の請求のルートが法定されているのであるから、減額更正は、その仕組みによって優先的になされるべきであるとする考え方を「原則的排他性」という。
この点について、金子宏教授は、「法がわざわざ更正の請求の手続を設けた趣旨にかんがみると、申告が過大である場合には、原則として、他の救済手段によることは許されず、更正の請求の手続によらなければならないと解すべきであろう。」と論じられている（金子・前掲書946頁）。
この考え方は、抗告訴訟の排他性の観念にならって、そう呼ばれているものであるが、判例及び通説の理解と合致しているといってよかろう。この点を判示する代表的な判例として、租税法領域において錯誤無効を主張することの是非が論じられた最高裁昭和39年10月22日第一小法廷判決（民集18巻８号1762頁）がある（酒井克彦・租税判例百選〔第６版〕198頁参照）。
すなわち、同最高裁は、「所得税法が右のごとく、申告納税制度を採用し、確定申告書記載事項の過誤の是正につき特別の規定を設けた所以は、所得税の課税標準等の決定については最もその間の事情に通じている納税義務者自身の申告に基づくものとし、その過誤の是正は法律が特に認めた場合に限る建前とすることが、租税債務を可及的速かに確定せしむべき国家財政上の要請に応ずるものであり、納税義務者に対しても過当な不利益を強いる虞れがないと認めたからにほかならない。従って、確定申告書の記載内容の過誤の是正については、その錯誤が客観的に明白且つ重大であって、前記所得税法の定めた方法以外にその是正を許さないならば、納税義務者の利益を蓍しく害すると認められる特段の事情がある場合でなければ、所論のように法定の方法によらないで記載内容の錯誤を主張することは、許されないものといわなければならない。〔下線筆者〕」と判示している。
３ 通達の意義と課題
では、上記所得税基本通達120－４の意義は奈辺にあるのであろうか。
同逐条解説は、次のように説明している。
本通達は、法定申告期限内に同一人から申告書が２以上提出された場合には、納税者から特段の申出がない限り、当該２以上の申告書のうち最後に提出された申告書を納税者の真意に基づく申告として取り扱い、当該最後に提出された申告書の提出前に提出された申告書は、当該最後に提出された申告書により撤回されたものとみて、じ後の課税関係を律することが実情にそうものと考え、その点を明らかにしたものである。
このような取扱いがなされることは、結果において、修正申告や更正の請求によらずに法定申告期限内において申告内容の是正を認めていることになるのではなかろうか。
しかしながら、同通達逐条解説は、括弧書きにおいてではあるが、以下のようにいわば注意喚起をしているのである。
本通達は、法定申告期限内であれば、修正申告書又は更正の請求に拠らずに申告内容の変更をできるとしたものではない。
これは、いかなる意味を有しているのであろうか。
すなわち、所得税法２条《定義》１項37号にいう「確定申告書」について、期限内に提出された複数の申告書のうち、最後に提出された申告書を指すという態度を示してはいるものの、吸収説の考え方を全面的に取り入れることはせず、その申告書の効力においては、依然として留保をしているかのような記載振りである。
いわば、確定申告書としては、納税者の真意を最新の申告書から読み取ることとしながらも、その課税標準や税額等に関する効果についてまでは、当初申告の内容の是正を担保するものではないというのであろうか。
かかる通達の逐条解説は、国税通則法小委員会の議論における吸収説に立ちながらも、申告内容の是正の効力に保証を与えないとする点で難解なものとなっているといわざるを得ない。
Ⅳ 残された問題
１ 事務に支障のない場合の取扱い
さらに、この通達には、注記が付されている。
（注） 上記の取扱いは、法定申告期限内においては、事務に支障のない限り、申告書の差替えを認める趣旨のものであるから、先に提出された申告書に還付金が記載されており、かつ、その還付金につき既に還付の処理が行われていたような場合には、この取扱いは適用できないことに留意する。
この通達の注書きからは、前述の逐条解説にみた括弧書きと同様のスタンスを看取することができる。
この通達の運用に当たっては、「事務に支障」があるかないかで、最終の申告書にこそ納税者本人の真意が所在すると捉えるか否かが左右されるようである。
前述の逐条解説は、この点について、「なお（注）書きの『先に提出された申告書に還付金が記載されており、かつ、その還付金につき既に還付の処理が行われていたような場合』は、事務に支障があると考えられる例示であるが、あくまでも事務に支障があるか否かは、当該事例毎に判断されることになろう。」と解説している（森谷・前掲書856頁）。
このような通達の注書き及び解説は、納税者の税務処理への不安を仰ぐものとなりはしまいか。
還付処理をしているか否かは、あくまでも租税行政当局の事務の執行次第であるが、それによって、期限内に再提出した申告書について、修正申告や更正の請求が提出されたと実質的に同様の取扱いとなるのかが左右されるというのであれば、納税者の知らないところで判断がなされることを意味し、納税者を法的に不安定な状態に置いていることになってはいないであろうか。
還付をしているか否かというのは、あくまでも「事務に支障」があるか否かの例示であるということであるが、還付加算金の問題がそこに所在しているからであろう。
最後に、かかる還付加算金の論点を見ておくこととしよう。
２ 還付加算金問題
複数の確定申告書が提出された場合の還付加算金の取扱いについては、既に、前述の国税通則法小委員会においても議論されていた問題である。すなわち、吸収説的な考え方を採用したとしても、還付加算金の取扱いが整理される必要があるし、批判的見地からの見解も示されていたのである。
再度、前述の当時の資料を見てみよう。
〇 過誤納になってもいいのですが、還付加算金が納付の日からというのですから、期限内に100萬円で申告額が確定したから、同じく期限内の納付100萬円は過誤納も何もないのだ、こう考えればよろしゅうございますよ。そうしますと一体どういうことになるのか。
〇 それでいいのじゃないですか。２度目の申告のときに税額が確定した。効果は申告期限の末日までさかのぼると考えればいいわけでしょう。要するに法律関係形成の効果が過去にさかのぼったと考えればいいわけですから・・・・・・。
〇 今のお話は、期限内のものだから期限の最終の時で出されればいいというお気持ちですか。
〇 いや、過ぎておっても、その法律関係形式の効果を過去にさかのぼらしたものとかんがえればいいのじゃないですかね。
ここでは、２以上の申告書の効力がどうかというような議論自体が不要であって、確定申告書の効力は結局のところ、法定申告期限内の提出であるか否かという点のみを見ればよいのであるから、その間にいくつの申告書が提出されているかに影響されず、確定申告期限時における最終の申告書のみを有効なものとみることの妥当性が論じられているのである。
もっとも、この見地に立ったとしても、前述のような後法優先の原則的考え方であることには変わりがないとみてよかろう。
結びに代えて
これまで述べてきたとおり、過去における議論を参考にして、解釈の手立てや糸口をつかむという条文解釈手法はオーソドックスなものである。
どうしても、近視眼的になりがちであるし、過去の議論など参考にならないのではないかとの不安もあるであろう。
しかしながら、法には歴史があり、かかる歴史的経緯が今日の解釈を先導しているとみる視角は、法解釈者にとって極めて重要であると思われる。
法律の解釈にあっては、法律は成立時点で解釈されるべきか、あるいは妥当時点（適用時点）で解釈されるべきかという命題が常に突き付けられている（木村弘之亮「国際税法における外国会社の類型比較―歴史的解釈の重要性―」税法学578号33頁（2017）参照）。
この問題は、歴史的立法者の当時の「主観的」意思が問題とされるべきか否かという問題に接続する（木村・前掲稿33頁）。
成立時解釈を重視する立場からすれば、立法当時の議会での議論こそが最も重要な法律解釈素材となるであろう。
適用時点解釈を重要視するとしても、やはり当時の立法者の意思と今日の社会状況がいかに変わっているかを検討する必要に迫られるのは当然である。
かような意味からも、ここに述べた立法資料から往年の議論を振り返るという解釈手法の重要性が改めて確認されるべきであろう。
（了）
「酒井克彦の〈深読み◆租税法〉」は、毎月第２週に掲載されます。
